福建省注冊會計師協會專家提示第26号 後(hòu)疫情時代計劃财務報表審計工作時的特殊考慮
福建省注冊會計師協會專家提示第26号 後(hòu)疫情時代計劃财務報表審計工作時的特殊考慮
福建省注冊會計師協會專家提示第26号 2021-03-18
本專家提示由福建省注冊會計師協會起(qǐ)草，不能(néng)替代中國(guó)注冊會計師審計準則及其應用指南的相關要求，僅供注冊會計師在執業過(guò)程中參考。由于被審計單位的情況千差萬别，專家提示亦并非對(duì)所有可能(néng)出現問題的全面(miàn)描述，其結論亦可能(néng)會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應當合理運用職業判斷。
新冠肺炎疫情爆發(fā)後(hòu)，中國(guó)注冊會計師協會發(fā)布了《中國(guó)注冊會計師協會關于在新冠肺炎疫情下執行審計工作的指導意見》，指導會計師事(shì)務所在新冠肺炎疫情下做好(hǎo)2019年度财務報表審計工作，确保審計質量。2020年，我國(guó)疫情防控阻擊戰取得重大戰略成(chéng)果，中國(guó)經(jīng)濟在全球疫情下領跑複蘇。然而，境外疫情仍持續蔓延并對(duì)供應鏈和全球經(jīng)濟造成(chéng)沖擊，世界各國(guó)正努力防控疫情并試圖重啓經(jīng)濟，世界局勢和全球經(jīng)濟發(fā)展尚存在不确定性。
2020年3月11日，世界衛生組織宣布新冠肺炎疫情構成(chéng)全球性大流行，疫情及其防控措施在不同程度上對(duì)全球企業的運營造成(chéng)影響，而注冊會計師執行财務報表審計，是一項積極鼓勵面(miàn)對(duì)面(miàn)互動且通常受報告截止日期驅動的工作，故而尤其具有挑戰性。
本提示旨在對(duì)疫情下，特别是被審計單位涉及境外經(jīng)營時，注冊會計師在計劃财務報表審計時的相關考慮加以提示，并未窮盡實務中在計劃審計工作時可能(néng)需要考慮的所有事(shì)項，也可能(néng)不适用于特定被審計單位的具體情況。在疫情下，更需要注冊會計師根據被審計單位及其所處行業受疫情影響的具體情況，盡早且盡可能(néng)詳細地計劃審計工作，更好(hǎo)地調配審計資源、與被審計單位有效溝通，以應對(duì)疫情帶來的挑戰。在計劃審計工作時，注冊會計師的目标是，計劃審計工作，以使審計工作以有效的方式得到執行。疫情下，注冊會計師在計劃财務報表審計工作時，可能(néng)需要就疫情對(duì)被審計單位和對(duì)審計工作的影響，從以下幾個方面(miàn)加以關注和特别考慮：
一、項目管理和審計資源配置
良好(hǎo)的項目管理和恰當的審計資源配置是有效執行審計工作、完成(chéng)高質量審計的前提條件，也是計劃審計工作時的重要步驟。在疫情下，特别是被審計單位涉及境外經(jīng)營時，項目管理和審計資源配置方面(miàn)可能(néng)需要特别考慮：
1.在确定審計項目的總體時間安排時，考慮被審計單位受疫情影響的特定情況，如被審計單位所處地區及所屬行業、是否多地點運營、是否可以正常接觸執行審計工作時所需要的數據和人員;
2.在組建項目組時，考慮是否需要特定技能(néng)的項目組成(chéng)員以應對(duì)新增的疫情導緻的風險，如是否需要更多的利用事(shì)務所内部IT專家的工作;
3.考慮如何有效進(jìn)行項目督導和複核，尤其是當部分或全部審計工作是遠程進(jìn)行時;
4.當遠程審計更多地涉及數據的遠程傳輸時，更謹慎地考慮數據保密和安全問題，以确保安全地傳輸和存儲數據。
二、風險評估
在風險導向(xiàng)審計理念下執行審計工作，風險評估是完成(chéng)高質量審計工作的重中之重。在疫情下，特别是被審計單位涉及境外經(jīng)營時，風險評估方面(miàn)可能(néng)需要特别考慮：
與治理層的溝通
有效的雙向(xiàng)溝通對(duì)于财務報表審計十分重要，尤其當疫情及其防控措施對(duì)審計工作帶來挑戰時。疫情下，注冊會計師與治理層的溝通可能(néng)需要包括：
1.治理層是否評估了新冠肺炎疫情帶來的風險，包括但不限于：
a. 治理層是如何進(jìn)行評估的?
b. 是否考慮了經(jīng)營目标、戰略和經(jīng)營風險的變化?
c. 是否随着疫情及其防控措施等形勢的變化進(jìn)行更新?
2.治理層的風險評估是否識别了與資産減值、預期信用損失、利率風險、外彙風險和持續經(jīng)營等方面(miàn)的重大風險。例如，就持續經(jīng)營方面(miàn)的重大風險，可能(néng)包括海外供應商繼續供貨的能(néng)力、收入變化、現金流的延遲、推遲财務報告日期、關鍵員工無法到崗等。進(jìn)而考慮持續經(jīng)營假設是否仍然适合。
對(duì)于海外經(jīng)營占比較高的被審計單位，若存在因疫情影響導緻重要審計工作難以執行，審計範圍受到限制，可能(néng)影響審計意見類型等情況，注冊會計師還(hái)需就此與治理層充分溝通。
初步分析
在設計和實施初步分析程序時，需要考慮疫情以及報告期内的與疫情相關的其他事(shì)件的影響。
受疫情影響，初步分析很可能(néng)變得更加困難，因爲曆史數據可能(néng)與本年度的數據關系不大。 因此，需要更加仔細地考慮和調查差異，很可能(néng)在評價分析結果時需要作出更重大的判斷，以确定管理層的假設與前一期間相比較的變更或未變更是否合理。
需要注意的是，僅僅簡單地把每個差異變化解釋爲“差異是由于疫情的影響”，這(zhè)樣的說明不太可能(néng)被接受爲有效的審計證據。
總體審計方案
測試内部控制的運行有效性時，注冊會計師常常需要獲取原始憑證、與控制執行人溝通、實施觀察程序等。當受疫情及其防控措施影響，注冊會計師需要遠程進(jìn)行審計時，控制測試可能(néng)難以實施。在這(zhè)種(zhǒng)情況下，在計劃階段确定總體審計方案時，注冊會計師可能(néng)需要考慮疫情的影響，可能(néng)認爲無法執行綜合性方案，而考慮執行實質性方案(即，在設計實質性程序時，不信賴控制的運行有效性)。
具體項目的審計計劃
注冊會計師應當制定具體審計計劃。按照《中國(guó)注冊會計師審計準則第1201号——計劃審計工作》的規定，具體審計計劃應當包括下列内容：
(一)按照《中國(guó)注冊會計師審計準則第1211号——通過(guò)了解被審計單位及其環境識别和評估重大錯報風險》的規定，計劃實施的風險評估程序的性質、時間安排和範圍;
(二)按照《中國(guó)注冊會計師審計準則第1231号——針對(duì)評估的重大錯報風險采取的應對(duì)措施》的規定，在認定層次計劃實施的進(jìn)一步審計程序的性質、時間安排和範圍;
(三)根據審計準則的規定，計劃應當實施的其他審計程序。
疫情下，在财務報表審計中計劃某些具體項目的審計方案方面(miàn)可能(néng)需要特别考慮：
會計估計審計
審計會計估計本來就是财務報表審計中的難點，受疫情影響，許多估計對(duì)審計來說將(jiāng)更具挑戰性，因爲估計的不确定性水平可能(néng)已經(jīng)顯著增加。 此外，曆史數據可能(néng)不再是确定估計的有用依據。 例如，以前壞賬水平較低的公司現在可能(néng)不得不考慮增加其預期信用損失水平。 同樣，以前的交易結果可能(néng)不再是進(jìn)行減值評估的可靠依據。
存貨監盤
受疫情及其防控措施的影響，注冊會計師按照審計準則在盤點現場實施存貨監盤可能(néng)特别困難，特别是如果客戶自身已經(jīng)無法執行自己的存貨盤點。
即使由于政府實行地區限制等原因不能(néng)實施存貨監盤，注冊會計師也需要按照相關審計準則的要求，對(duì)存貨的存在和狀況獲取充分、适當的審計證據，以作爲發(fā)表審計意見的基礎。在計劃審計工作時，注冊會計師需要特别考慮可能(néng)無法實施監盤對(duì)存貨審計工作的影響，考慮如何實施恰當的替代程序。
财務報表披露
不确定性的增加意味着在财務報表中充分披露所使用的假設將(jiāng)越發(fā)重要，并更受财務報表使用者關注，因此可能(néng)需要注冊會計師在計劃審計工作時就予以更多的關注。
