房地産企業處置地下車位的方式主要有四種(zhǒng)：辦理産權證轉讓、轉讓使用權、收取停車費、無償供業主使用。由于地下車位與地上房産形成(chéng)建築整體，不同的處置方式其成(chéng)本費用的分攤方法有區别，進(jìn)而影響土地增值稅和企業所得稅的計算。如果企業選擇合理的處置方式，可以減輕稅負。

案例

          湖南省某房地産A公司在市區開(kāi)發(fā)商業、普通住宅連體樓一幢。其中，1層～3層爲商業用房，每層可售建築面(miàn)積1000平方米，層高5.6米;3層以上爲普通住宅，可售建築面(miàn)積9000平方米，層高2.8米;利用地下基礎設施形成(chéng)停車位134個，面(miàn)積2680平方米，開(kāi)發(fā)成(chéng)本2000元/平方米。按照地上房産的面(miàn)積分配車位，普通住宅100個，商業用房34個。住宅和2～3層商業用房在當年銷售，分别收取4680萬元和4400萬元。一層商業用房租賃給某電器公司從事(shì)經(jīng)營活動，房産原值903萬元，年租金180萬元，當年收取6個月租金90萬元，繳納相關稅費16萬元。該項目取得土地使用權所支付的金額1500萬元，地上房産開(kāi)發(fā)成(chéng)本4500萬元，開(kāi)發(fā)費用500萬元，地下停車位開(kāi)發(fā)成(chéng)本536萬元，稅前可扣除折舊額21萬元，支付其他合理費用10萬元。

          根據《湖南省地方稅務局關于進(jìn)一步規範土地增值稅管理的公告》(2014年第7号)規定，土地增值稅清算應按照普通标準住宅、非普通标準住宅、非住宅類型分類，分别計算土地增值稅;房地産開(kāi)發(fā)企業建造的可售地下車庫(位)，按照非住宅類型房地産清算;利用地下建築和按政府規定建造的地下人防工程改造的不可售地下車庫(位)，建成(chéng)後(hòu)産權屬于全體業主所有或無償移交給政府的其成(chéng)本、費用可以扣除;轉讓上述不可售地下車庫(位)永久使用權取得的收入，應按照地上房地産不同類型建築面(miàn)積占比，分别計入不同類型房地産銷售收入征收土地增值稅，其成(chéng)本、費用按照配比原則扣除;單棟建築物既有住宅又有商業用房的，按層高系數建築面(miàn)積分攤法分攤開(kāi)發(fā)成(chéng)本，房地産開(kāi)發(fā)費用按取得土地使用權所支付的金額和開(kāi)發(fā)成(chéng)本之和的10%計算扣除，暫不考慮其他納稅調整事(shì)項。

處置方式一：地下車位辦理了産權證

向(xiàng)普通住宅購房戶出售100個車位，并辦理了産權證，面(miàn)積2000平方米，收取款項1200萬元，剩下34個車位用于物業管理，收取停車費10萬元。

應繳土地增值稅的計算：按層高系數建築面(miàn)積分攤法計算不同類型房産應分攤的開(kāi)發(fā)成(chéng)本。

5.6米商業用房層高系數=該類型用房層高÷普通住宅層高=5.6÷2.8=2。

           總層高系數面(miàn)積=∑(某類型用房可售建築面(miàn)積×某類型用房層高系數)=普通住宅可售建築面(miàn)積×1+商業用房可售建築面(miàn)積×2=9000×1+3000×5.6÷2.8=15000(平方米)。

某類型用房已售部分的層高系數面(miàn)積=某類型用房層高系數×某類型用房已售建築面(miàn)積。

普通住宅已售部分層高系數面(miàn)積=1×9000=9000(平方米)。

商業用房已售部分層高系數面(miàn)積=2×2000=4000(平方米)。

某類型用房已售部分應分攤的開(kāi)發(fā)成(chéng)本=開(kāi)發(fā)總成(chéng)本÷總層高系數面(miàn)積×某類型用房已售部分的層高系數面(miàn)積。

普通住宅已售部分應分攤的開(kāi)發(fā)成(chéng)本=4500÷15000×9000=2700(萬元)。

商業用房已售部分應分攤的開(kāi)發(fā)成(chéng)本=4500÷15000×4000=1200(萬元)。

1.普通住宅應繳土地增值稅的計算

①轉讓房地産收入4680萬元，已售面(miàn)積9000平方米占總可售面(miàn)積14680平方米(3000+9000+2680)的61.31%。

           ②扣除項目金額=1500(注：取得土地使用權所支付的金額)×(1+10%+20%)(注：房地産開(kāi)發(fā)費用按取得土地使用權所支付的金額和開(kāi)發(fā)成(chéng)本之和的10%計算扣除，财政部規定的加計20%扣除費)×61.31%+2700(注：普通住宅已售部分應分攤的開(kāi)發(fā)成(chéng)本)×(1+10%+20%)+4680×5.6%(注：營業稅率5%，城建稅率7%，教育費附加3%，地方教育費附加2%)=4967.58(萬元)。

           ③增值率(4680-4967.58)÷4967.58=-5.79%。

增值額<20%，免征土地增值稅。

2.非住宅類應繳土地增值稅的計算

①轉讓房地産收入5600萬元，已售面(miàn)積4000平方米占總可售面(miàn)積14680平方米的27.25%。

           ②扣除項目金額=1500×(1+10%+20%)×27.25%+(1200+2680×0.2×100÷134)(注：商業用房已售部分應分攤的開(kāi)發(fā)成(chéng)本1200萬元+出售地下車位100個應分攤的開(kāi)發(fā)成(chéng)本)×(1+10%+20%)+5600×5.6%=2924.94(萬元)。

③增值率=(5600-2924.94)÷2924.94=91.49%。

④應繳土地增值稅2675.06×40%-2924.94×5%=923.77(萬元)。

3.應繳企業所得稅的計算

          ①收入總額=90+4680+4400+1200+10(注：一層商業用房租金收入90萬元+普通住宅銷售收入4680萬元+商業用房銷售收入4400萬元，地下車位銷售收入1200萬元+收取停車費10萬元)=10380(萬元)。

          ②銷售成(chéng)本扣除額=已售地下車位的開(kāi)發(fā)成(chéng)本+已出售普通住宅的開(kāi)發(fā)成(chéng)本+已出售商業用房的開(kāi)發(fā)成(chéng)本+應分攤的土地成(chéng)本=2680×0.2×100÷134(注：出售地下車位100個應分攤的開(kāi)發(fā)成(chéng)本)+(2700+1200)+1500×13000÷14680(注：已出售普通住宅、商業用房和地下車位面(miàn)積之和13000平方米÷總建築面(miàn)積，可售總建築面(miàn)積=各類房産面(miàn)積+地下車位面(miàn)積=3000+9000+2680)=5628.34(萬元)。

③經(jīng)營稅金及附加=10380×5.6%=581.28(萬元)。

④土地增值稅扣除額爲923.77萬元。

           ⑤期間費用扣除=開(kāi)發(fā)費用-出租房應分攤的開(kāi)發(fā)費用+折舊+其他稅金+其他=500-500×1000÷12000(注：按建築面(miàn)積分攤出租房應分攤的開(kāi)發(fā)費用，其中，一層商業用房面(miàn)積1000平方米，地上房産總面(miàn)積12000平方米)+21+16+10=505.33(萬元)。

           ⑥應繳企業所得稅額=(①-②-③-④-⑤)×25%=685.32(萬元)。

處置方式二：地下車位未辦理産權證，轉讓永久使用權

           向(xiàng)普通住宅購房戶出售100個車位永久使用權，取得營業收入1200萬元，剩下34個車位用于物業管理，收取停車費10萬元。在土地增值稅計算上，地下車位不分攤土地成(chéng)本，商業和普通住宅開(kāi)發(fā)成(chéng)本的分攤計算同上。

1.普通住宅應繳土地增值稅的計算

①轉讓房地産收入4680+1200=5880(萬元)，已售面(miàn)積9000平方米占總可售面(miàn)積12000平方米的75%。

②扣除項目金額=1500×(1+10%+20%)×75%+(2700+2680×0.2×100÷134)×(1+10%+20%)+5880×5.6%=5821.78(萬元)。

③增值率=(5880-5821.78)÷5821.78≈1%。

增值額<20%，免征土地增值稅。

2.商業用房應繳土地增值稅的計算

①轉讓房地産收入4400萬元，已售面(miàn)積2000平方米占總可售面(miàn)積12000平方米的16.67%。

②扣除項目金額=1500×(1+10%+20%)×16.67%+1200×(1+10%+20%)+4400×5.6%=2131.4(萬元)。

③增值率=(4400-2131.4)÷2131.4=106.44%。

④應繳土地增值稅=2268.6×50%-2131.4×15%=814.59(萬元)。

3.應繳企業所得稅的計算

①收入總額=90+4680+4400+1200+10=10380(萬元)。

           ②銷售成(chéng)本扣除額=2680×0.2×100÷134+2700+1200+1500×11000÷12000(注：因地下車位未辦理産權證不分攤土地成(chéng)本，稅前扣除的土地成(chéng)本按已出售普通住宅和商業用房面(miàn)積之和11000平方米÷總建築面(miàn)積，總建築面(miàn)積=各類房産面(miàn)積=3000+9000)=5675(萬元)。

③經(jīng)營稅金及附加=10380×5.6%=581.28(萬元)。

④土地增值稅扣除額爲814.59萬元。

⑤期間費用扣除不變爲505.33萬元。

⑥應繳企業所得稅額=(①-②-③-④-⑤)×25%=700.95(萬元)。

處置方式三：地下車位未辦理産權證，采用三種(zhǒng)綜合處置方式

          向(xiàng)普通住宅購房戶出售100個車位永久使用權，取得營業收入1200萬元，另按成(chéng)本價向(xiàng)二、三層商業購房戶配套出售22個，取得營業收入88萬元，剩下12個車位無償移交給政府。在土地增值稅計算上，地下車位不分攤土地成(chéng)本，商業和普通住宅開(kāi)發(fā)成(chéng)本的分攤計算同上，普通住宅的土地增值稅計算同上，屬于免征。

1.商業用房應繳土地增值稅的計算

轉讓房地産收入4488萬元(注:4400+88)，已售面(miàn)積2000平方米占總可售面(miàn)積12000平方米的16.67%。

           ①扣除項目金額=1500×(1+10%+20%)×16.67%+(1200+2680×0.2×34÷134)(注：商業用房已售部分應分攤的開(kāi)發(fā)成(chéng)本1200萬元，向(xiàng)二、三層商業購房戶配套出售22個車位和無償移交給政府12個車位的開(kāi)發(fā)成(chéng)本136萬元)×(1+10%+20%)+4488×5.6%=2313.13(萬元)。

②增值率=(4488-2313.13)÷2313.13=94.02%。

③應繳土地增值稅=2174.87×40%-2313.13×5%=754.29(萬元)。

2.應繳企業所得稅的計算

①收入總額=90+4680+4400+1200+88==10458(萬元)。

②銷售成(chéng)本扣除額=2700+1200+1500×11000÷12000+536(注：地下車位成(chéng)本)=5811(萬元)。

③經(jīng)營稅金及附加=585.65(萬元)。

④土地增值稅扣除額=754.29(萬元)。

⑤期間費用扣除不變爲505.33萬元。

⑥應繳企業所得稅額=(①-②-③-④-⑤)×25%=700.43(萬元)。

不同處置方式下的稅收負擔(如圖)：

           從上述案例來看，地下車位的三種(zhǒng)處置方式所産生的稅收負擔明顯不同，方式三與方式一、二相比，營業收入增加78萬元，應繳的土地增值稅分别減少169.48萬元、60.3萬元，在各項費用指标不變的情況下，平均稅負分别下降1.6%、0.7%。爲何會出現上述情況?從稅法規定上看，辦理了産權證的地下車位屬于可售房産，其面(miàn)積應歸入可售面(miàn)積，相應分攤土地成(chéng)本，未辦理産權證的則無需分攤土地成(chéng)本。在土地增值稅的具體計算上，《國(guó)家稅務總局關于房地産開(kāi)發(fā)企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕187号)規定，開(kāi)發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分别計算增值額。那麼(me)地下車位屬于那種(zhǒng)清算類别，收入應如何分配?成(chéng)本應如何分攤?對(duì)此，各省都(dōu)有一些具體規定，但一般是按照受益原則和配比原則來分配收入和歸集成(chéng)本。

            由于地下車位與地面(miàn)建築屬于同一整體不可分割，一般情況下房地産企業對(duì)地下車位進(jìn)行了單獨的工程預算，至于地下與地上建築的共同成(chéng)本應如何分攤?《國(guó)家稅務總局關于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規程〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕91号)第二十一條第五款規定，納稅人同一項目中建造不同類型房地産的，應按照受益對(duì)象，采用合理的分配方法，分攤共同的成(chéng)本費用。企業所得稅計算上，《國(guó)家稅務總局關于印發(fā)〈房地産開(kāi)發(fā)經(jīng)營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31号)第三十三條規定，利用地下基礎設施形成(chéng)的停車場所，作爲公共配套設施進(jìn)行處理。第二十九條規定，企業開(kāi)發(fā)、建造的開(kāi)發(fā)産品應按制造成(chéng)本法進(jìn)行計量與核算。共同成(chéng)本和不能(néng)分清負擔對(duì)象的間接成(chéng)本，應按受益的原則和配比的原則分配至各成(chéng)本對(duì)象。

2008年10月的知識——

地下室車位面(miàn)積可否計入可售面(miàn)積結轉稅前成(chéng)本費用?

       問：地下室車位面(miàn)積可否計入可售面(miàn)積結轉稅前成(chéng)本費用?

      答：按照内資《國(guó)家稅務總局關于房地産開(kāi)發(fā)業務征收企業所得稅問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]31号)和外資《國(guó)家稅務總局關于外商投資房地産開(kāi)發(fā)經(jīng)營企業所得稅管理問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2001]142号)房地産所得稅規定，若達到了結轉銷售收入條件，就要結轉已售開(kāi)發(fā)産品的成(chéng)本，在計算當期成(chéng)本(内資)或成(chéng)本費用(外資)時，先由總成(chéng)本(外資加費用)除以總可售面(miàn)積計算出可售面(miàn)積單位工程成(chéng)本，再由這(zhè)個單位成(chéng)本(外資加費用)去乘以已售面(miàn)積計算出本期應結轉的成(chéng)本(外資加費用)。在此計算過(guò)程中，兩(liǎng)個房地産稅法規定都(dōu)對(duì)可售面(miàn)積沒(méi)有一個很明确的具體規定，隻是外資規定了總可售面(miàn)積是指國(guó)家規定的房屋測繪部門出具的确定房地産項目可售面(miàn)積證書中明确的面(miàn)積。當一個房地産開(kāi)發(fā)項目存在地下車庫情況下，這(zhè)時地下室車位面(miàn)積能(néng)否計入可售面(miàn)積?有的稅務機關認爲應計入可售面(miàn)積，有的則認爲不應計入可售面(miàn)積。筆者認爲應計入可售面(miàn)積，并且該項地下室成(chéng)本并不可以全部一次性結轉銷售成(chéng)本，而是進(jìn)入計算可售面(miàn)積單位工程成(chéng)本的總成(chéng)本，當期實際銷售車位面(miàn)積計入已售面(miàn)積，結轉銷售成(chéng)本，與當期實現的車位銷售收入形成(chéng)配比。

        因爲：一、經(jīng)房管部門核準的房地産項目建築面(miàn)積包括了此地下室面(miàn)積，整個核準後(hòu)的建築面(miàn)積=每戶建築面(miàn)積(含分攤面(miàn)積，此處分攤面(miàn)積包括了地下室設備間等公用部分的分攤面(miàn)積)+地下室面(miàn)積(此處已減去了分攤出去的公用間面(miàn)積)，那麼(me)地下室車位面(miàn)積已包括在建築面(miàn)積中，這(zhè)部分面(miàn)積已構成(chéng)建築面(miàn)積。二、目前地下車庫車位銷售單價明顯超過(guò)住宅的單位售價，在房地産整個銷售環節、車位銷售已占據重要一角。三、按照房地産有關規定，對(duì)地下車庫可以出售，車位在出售之前所有權屬于房地産開(kāi)發(fā)企業，并不屬于業主。沒(méi)有購買車位的業主不可以將(jiāng)車停在已出售的車位上，擁有車位的業主實質上便擁有了使有權，對(duì)其他業主已形成(chéng)了排他權。隻是國(guó)家對(duì)辦理産權問題沒(méi)有規定具體辦理方法，具體方法還(hái)要等物權法出來後(hòu)再定。四、根據内資《國(guó)家稅務總局關于房地産開(kāi)發(fā)業務征收企業所得稅問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]31号)第八條第6小條第二點規定：“建造的停車場庫，屬于營利性的，或産權歸開(kāi)發(fā)企業所有的，或…，應單獨核算成(chéng)本，除開(kāi)發(fā)企業自用應按建造固定資産進(jìn)行處理外，其他一律按建造開(kāi)發(fā)産品進(jìn)行處理”，此處，作爲銷售的車位，按開(kāi)發(fā)産品處理，即應將(jiāng)面(miàn)積計入可售面(miàn)積，并遵循收入與成(chéng)本配比原則，實現該車位銷售收入時，結轉相應成(chéng)本，而非全部一次性計入銷售成(chéng)本。

       所以，遵循實質原則，地下室車位面(miàn)積應計入總可售面(miàn)積，按已實現銷售的車位面(miàn)積計入已售面(miàn)積，結轉成(chéng)本費用，相應車位銷售取得的經(jīng)濟利益也應計入當期銷售收入。對(duì)于銷售車位定金則先期計入其他業務收入，待以後(hòu)實現銷售時結轉收入成(chéng)本(費用)。